Aula 3: Metodologias de Custeio

Aula 3 Metodologias de Custeio Seja bemvindo a mais uma aula de Contabilidade de Custos Nesta aula abordaremos os métodos utilizados para Custeio Está curioso para conhecer estes métodos Então vamos começar a estudar Os métodos abordados serão aqueles utilizados para custeio da produção de bens e serviços Portanto coadunamos com Leone 2009 ao afirmar que quando se fala em produção compreendese fabricação e prestação de serviços Assim entendemos que existem dois tipos básicos de produção os demais tipos são combinações entre eles ou mesmo variações em torno de cada um deles Custeio por Absorção O custeio por absorção também denominado de custeio integral debita ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação sejam estes custos diretos ou indiretos fixos ou variáveis de estrutura ou operacionais A própria denominação deste método de custeio traduz esta particularidade ou seja o procedimento é fazer com que cada produto ou serviço absorva parcela dos custos diretos e indiretos relacionados à fabricação Assim os custos indiretos de fabricação são absorvidos totalmente pelos produtos por meio de rateio não importando a natureza dos itens de custos que formam essa coletividade Este método de custeio é derivado da aplicação dos princípios contábeis do Brasil e é adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal O custeio por absorção está relacionado com a ótica da contabilidade societária cuja ênfase é o atendimento a normas e princípios contábeis Tal método teve a sua origem no sistema desenvolvido na Alemanha no inicio do século XX denominado Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit RKW Pelo método RKW todos os gastos do período custos e despesas eram apropriados à produção por meio das fábricas de rateio por nós já estudadas Naquela época as despesas administrativas comerciais e financeiras não eram relevantes pois todos os esforços estavam concentrados na produção Todavia com o desenvolvimento e modernização das diversas economias mundiais as despesas administrativas passaram a representar importante parcela dos gastos empresariais Baseado neste novo ambiente empresarial julgouse necessário segregar as despesas dos custos e apropriálos diretamente do resultado do exercício A primeira etapa da operacionalização do custeio por absorção é a separação entre custos e despesas do período lembrando que custos são gastos que ocorrem no ambiente de produção e despesas são gastos que ocorrem fora do ambiente de produção Os custos são atribuídos aos produtos e as despesas do período são consideradas gastos do período O quadro a seguir adaptado de Guerreiro 2011 apresenta um exemplo de gastos típicos que são classificados como custos e como despesas Separação entre custos e despesas Em seguida os gastos classificados como custos de produção são separados em custos variáveis dos custos fixos Os custos variáveis podem ser identificados aos produtos pois possuem a mesma natureza de custos diretos a unidades de produtos Os custos fixos por sua vez serão distribuídos aos diversos produtos por meio de algum critério de rateio Desse modo os custos fixos são juntamente com os custos variáveis estocados e levados a resultado apenas na ocasião da venda dos produtos ao invés de no momento em que ocorrem A seguir como exemplo vamos considerar uma Fábrica de Produtos de nome Produza Bem que produz dois produtos com os dados demonstrados no quadro a seguir A Fábrica de Produtos Produza Bem distribui os custos fixos a cada um dos dois produtos utilizando como critério de rateio a proporção de custos variáveis dos produtos Desse modo os produtos ficarão com os valores de custos fixos custos totais e custos a seguir Podemos afirmar que como consequência da utilização do custeio por absorção em função da alocação dos custos fixos aos produtos observamos que o custo unitário do produto fica impactado por dois fatores pelo critério de rateio utilizado para alocação de custos fixos aos produtos e pelo volume de produção do período A alocação dos custos fixos aos produtos depende da utilização de critérios subjetivos de rateio Uma alteração do critério de rateio provoca uma modificação no custo unitário do produto Tendo em vista que o volume de custo fixo permanece de certa forma constante numerador e o volume de produção pode variar denominador o custo unitário varia de período para período em função do volume e mix de produção Desse modo a ociosidade um problema decorrente da baixa utilização da baixa capacidade instalada passa a ser interpretada equivocadamente como sendo um problema de custo unitário de produto Nesse sentido observamos que o CPC 16 Estoques trata este assunto de forma tecnicamente correta A esquematização do custeio por absorção pode ver vista a seguir Custeio Variável O método de apropriação de custos denominado de custeio variável ou custeio direto é aquele que distribui apenas os custos variáveis de produção às quantidades e produtos produzidos no período Os custos fixos de produção não fazem parte do custo do produto e são tratados como gastos de produção da mesma forma que as despesas administrativas comerciais e financeiras O custeamento variável é um critério usado para acumular os custos de qualquer objeto ou segmento da empresa Normalmente o custeio variável é aplicado ao sistema de acumulação de custos das operações fabris Entretanto o critério pode ser empregado quando o contador desejar determinar o custo de quaisquer outros segmentos da empresa que não seja o de produção LEONE 2009 Sua denominação decorre por tratar dos custos que variam com o parâmetro operacional adotado para ser a base de volume ou da atividade ou do segmento que estudaremos O critério de custeamento variável tem por característica ser seletivo No que tange ao custeamento da produção o que se quer apurar os custos e na verdade fazer a acumulação dos custos identificar os custos dos processos dos produtos e dos serviços da fábrica Desta maneira fazse necessário proceder ao debito ao processo aos produtos bem como aos serviços os custos realizados Mas como aplicar o custeio variável Vamos ver agora O primeiro passo na aplicação da metodologia do custeio variável é a classificação dos custos de produção em custos fixos e custos variáveis Em seguida atribuise aos produtos apenas os custos variáveis e os custos fixos são levados para a apuração do resultado do período A partir da aplicação do método de custeio variável é efetuado o cálculo da margem de contribuição correspondente às receitas de vendas menos as despesas variáveis de venda e menos os custos variáveis dos produtos vendidos O total da margem de contribuição gerada pelos produtos deve ser suficiente para cobrir todas as despesas fixas industriais administrativas comerciais e financeiras o a proporcionar o lucro esperado da empresa Tendo em vista que os custos fixos são rastreados aos produtos o custo unitário do produto não sofre o impacto das oscilações de rateios e das oscilações do volume de produção e vendas Por outro lado o custo fixo afeta diretamente o lucro do período não impactando o valor dos estoques de produtos A seguir veremos o esquema do processo de apropriação de custos utilizando o custeio variável Vantagens de utilização do custeio variável Como vimos o custeio variável como ferramenta de auxílio no planejamento e tomadas de decisão nas organizações se caracteriza como um critério gerencial interno Conforme Leone 2009 seu emprego produz informações importantes para a administração interna Para finalidades gerenciais o custeamento variável separa os custos fixos em variáveis Esta separação pode ser realizada quando a organização emprega o critério de custeamento por absorção mas este fator não é um procedimento habitual A apropriação dos custos fixos ou indiretos ao segmento é sempre feita com base em critérios arbitrários de rateio O custo total do produto não é determinado completamente a não ser que se faça o rateio na base de um parâmetro qualquer ligado ao volume Os custos fixos quando analisados por unidade de produtos sofrem influência do volume da produção Os custos fixos não são considerados custos de produção mas considerados custos de necessários para colocar a atividade pronta para produzir Esses custos são considerados como custos do período nos quais eles são incorridos Desde que sejam incorridos para as finalidades de fornecer capacidade de produzir dentro de um específico período de tempo O custeamento variável tem estreita relação com os conceitos de custos desembolsáveis custos financeiros fazendo com que seus resultados sejam mais efetivos para a compreensão por parte dos administradores para o processo decisório Desvantagens de utilização do custeio variável Existem vários argumentos contrários à aplicação do custeamento variável Veremos a seguir Dentro de estreitas faixas de volume as suposições quanto à variabilidade dos custos podem ser feitas sem o risco de erros significativos mas em uma operação fabril mais ampla existem complicações adicionais O custeio variável não atende ao Princípio da Competência tendo em vista que os custos fixos são lançados integralmente no resultado como despesas independentemente da quantidade percentual ou dos produtos que são vendidos O custeio variável não é aceito pelo fisco Pelo fato dos custos fixos serem integralmente lançados no resultado como despesas independentemente do percentual dos produtos que são vendidos ocorre uma antecipação de despesas e consequentemente uma redução dos lucros No caso de custos mistos custos que têm parcela fixa e outra variável nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da variável O custo variável não é aceito pela auditoria externa das entidades que tem capital aberto A razão disto é que o custeio variável fere os princípios fundamentais de contabilidade em especial aos princípios de realização da receita da confrontação e da competência Estes princípios estabelecem que os custos associados aos produtos só podem ser reconhecidos na medida em que são vendidos já que somente quando reconhecida a receita por ocasião da venda é que devem ser deduzidos todos os sacrifícios necessários a sua obtenção custo e despesa como o custeio variável admite que todos os custos fixos sejam deduzidos do resultado mesmo que nem todos os produtos sejam vendidos ele violaria tais princípios O valor do estoque não mantém relação com o custo total Isoladamente não se aplica para formação do preço de venda No quadro abaixo temos de forma resumida as vantagens e desvantagens da utilização do custeio variável Vantagens e desvantagens da utilização do Custeio Variável Veja um exemplo prático no que tange as diferenças e semelhanças do Custeio por Absorção e o Custeio Variável Exemplificando Consideremos que a Indústria de bicicletas Pedale com Saúde tenha apurado os seguintes gastos em seu primeiro mês de atividades A referida indústria vendeu 80 de sua produção e apurou receita total de 10000000 Comparando o resultado pelo custeio por absorção com o resultado apurado pelo custeio variável temos Quadro comparativo entre o Custeio por Absorção e o Custeio Variável No quadro acima podemos perceber que o CPV no custeio por absorção é correspondente a 80 dos custos totais de produção fixos e variáveis O CPV no custeio variável é equivalente a 80 dos custos variáveis e os custos fixos foram apropriados como despesas operacionais Em comparação com o custeio por absorção o sistema de custeio variável antecipa a apropriação dos custos fixos ao resultado Os resultados acumulados porém são iguais nos dois métodos No custeio por absorção todos os custos fixos são apropriados ao resultado dentro do custo dos produtos vendidos enquanto no custeio variável os custos fixos são integralmente apropriados como se fossem despesas operacionais Você sabia que a legislação fiscal só admite que as empresas evidenciem oficialmente o Custeio por Absorção Sistemas de Acumulação de Custos Ordem de Produção Produção por Encomenda e Produção Contínua Sistema de Custos por Processo Estudamos a metodologia de custeio agora iremos abordar as metodologias sistemas de acumulação dos custos que consistem na forma pela qual os custos são apropriados aos produtos Os sistemas de acumulação de custos destinamse a coletar os dados de custos identificados com algum objeto de custeio e organizálo de forma a que possam vir a contribuir para o desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento gerencial LEONE 2009 São dois os sistemas de acumulação dos custos que são Sistema de Ordem de Produção Produção por Encomenda e Produção Contínua Sistema de Custos por Processo A utilização de um sistema ou outro será conforme as características dos produtos produzidos Entretanto muitas empresas combinam os dois sistemas Sistema de Ordem de Produção OP ou Produção por Encomenda Vamos estudar primeiramente o Sistema de Ordem de Produção OP ou Produção por Encomenda Este sistema tem por característica apresentar custos específicos ou devidamente identificados para cada unidade produzida e não um custo médio Assim sendo a OP é mais adequada quando a organização possui um processo produtivo não repetitivo e de cada produto ou grupo de produtos apresenta de alguma forma diferentes características entre si Silva e Lins 2010 apresentam exemplos de organizações utilizam o OP Oficinas mecânicas hospitais empresas de auditoria construção civil estaleiros etc conforme os autores nas atividades exemplificadas o objetivo é a apuração do custo específico de determinado cliente ou produto o que os autores denominam de produtos ou serviços customizados ou por encomenda Você sabia que neste sistema de custo o interesse não é apenas na determinação do custo mas também do seu controle Nesse sentido em um hospital para cada paciente internado é aberto um prontuário no qual são lançados os medicamentos ministrados procedimentos médicos aplicados tipos de equipamentos médicos utilizados etc e é apurado o tempo de atendimento despendido por médicos e enfermeiros No caso da construção civil para cada obra é aberto um controle no qual são lançados todos os insumos consumidos na obra tais como tijolos cimentos pisos dentre outros bem como a hora de pedreiros engenheiros eletricistas etc Portanto podemos afirmar que no OP não se pode falar em custo médio uma vez que todos os custos são devidamente identificados especificamente a cada objeto de custo Os custos de mão de obra e de materiais gastos em determinada ordem são apurados a partir de registros mantidos para esta finalidade Os custos indiretos são normalmente aplicados às ordem e por taxas predeterminadas tendo como base geralmente as horas de mão de obra direta SILVA LINS 2010 Esta metodologia é bastante utilizada em organizações cujos contratos frequentemente preveem pagamentos em função dos custos Dessa maneira as informações fornecidas pelo sistema de ordem de produção compensam os possíveis custos adicionais envolvidos na manutenção do sistema Agora que você já conhece o método de Ordem de Produção convidolhe a conhecer o método de Produção Contínua Sistema de Custos por Processo Sistema de Acumulação de Custos por Produção Contínua Sistema de Custos por Processo O sistema de acumulação de custos por produção contínua Sistema de Custos por Processo é utilizado geralmente em indústrias cuja produção é em larga escala tais como indústrias químicas e indústrias de cimento Este sistema não requer a contabilização dos custos de itens individuais ou grupos de itens Desse modo para esse sistema todos os custos são acumulados em centros de custos ou departamentos e apropriados aos produtos em bases sistemáticas Sabemos que os custos podem ser acumulados por diferentes processos de produção Assim pode ser necessário ter diferentes centros de custos para diferentes produtos Esses centros de custos são na realidade contas de produção em andamentos existindo diferentes processos contábeis para cada processo de fabricação de cada produto O custo de cada unidade é determinado pela média de todas as unidades produzidas no período dividindose o total dos custos pelo volume Não há a possibilidade de determinar o custo de fabricação separadamente de produtos vendidos a clientes específicos como ocorre na produção por ondem Os bens não são fabricados sob encomenda mas estocados para serem vendidos a qualquer cliente SILVA LINS 2010 Coproduto subproduto Custos Conjuntos e Sucatas Conforme Leone 2009 em todos os tipos de fabricação acontecem os fenômenos de coprodução subprodução e de custos conjuntos Todavia eles são mais frequentes no processo de Acumulação de Custos por Produção Contínua Vamos ver cada um deles Coprodutos São os próprios produtos principais que contribuem substancialmente para o faturamento total da empresa gerados a partir de uma mesma matériaprima De um mesmo lote de toras de madeira uma serraria pode produzir diversos coprodutos como vigas pranchas ripas portas rodapés tacos batentes vigas etc De um mesmo lote de resinas de PVC uma indústria de plásticos pode gerar canos tubos conexões caixas etc Subprodutos Produtos que surgem naturalmente do processo de produção dos coprodutos São normalmente vendidos mas seu faturamento é quase sempre irrelevante em relação ao faturamento total da empresa O surgimento dos subprodutos decorre da evolução tecnológica dos processos produtivos que permite o aproveitamento em nível comercial de parte das sobras ocorridas na produção Como exemplo temos o vinhoto resultante do processamento da canadeaçúcar nas usinas que é reaproveitado comercialmente para a fabricação de fertilizantes Sobras nos frigoríficos que até recentemente eram incineradas ou jogadas no lixo agora são exploradas comercialmente para a fabricação de ração animal Devido a essa característica de pequena participação nas receitas da empresa e também ao fato de se originarem de desperdícios deixam de ser considerados produtos propriamente ditos Custo dos Produtos Conjuntos Fabricação de diversos produtos a partir de uma mesma matériaprima comum a todos os produtos acabados Exemplo uma refinaria de petróleo e derivados inicia seu processo produtivo com a utilização do petróleo bruto sua matériaprima básica A partir de certo ponto do processo produtivo cessa o processamento em conjunto iniciando a produção independente de diversos produtos derivados como gasolina querosene óleo diesel graxas óleos e resinas lubrificantes emulsão asfáltica thinner GLP etc Como tratamos anteriormente a ocorrência da produção em conjunto é mais comum nas empresas de produção mas pode ocorrer também nas empresas que produzem por encomenda como por exemplo em produtoras de móveis de madeira por encomenda a partir de um único lote de toras podem fabricar peças de diferentes tipos e qualidade Produção conjunta utilização do mesmo complexo industrial para a produção de diversos coprodutos ou subprodutos muitas vezes com a utilização das mesmas matériasprimas máquinas e mão de obra principalmente nos seguintes setores industriais Químico e petroquímico Refinarias de petróleo Farmacêutico Usinas de processamento de produtos agrícolas Setor alimentício Setor metalúrgico Mineração etc Custos conjuntos e custos específicos Custos Conjuntos são os custos de produção matériasprimas mão de obra depreciação e outros custos indiretos ocorridos do início até o ponto de separação dos processos em conjunto Custos Específicos referemse a apenas uma linha de exploração Custos Conjuntos e o Ponto de Separação Ponto de separação é o ponto ou etapa do processo produtivo no qual cessa o processamento industrial em conjunto A partir do ponto de separação os derivados podem ser vendidos no estado de bruto ou submetidos a outros processos específicos de industrialização Exemplo em uma refinaria a gasolina derivada do refino do petróleo bruto pode ser vendida no estado ou ser novamente industrializada para a obtenção de combustíveis especiais para aeronaves embarcações e veículos especiais Métodos de distribuição dos custos conjuntos aos coprodutos a Método do Valor de Mercado Mais utilizado na prática Distribui o resultado de forma homogênea aos Coprodutos Vamos a um exemplo prático A distribuição dos R 4500000000 de Custo Conjunto feita proporcionalmente à participação do Coproduto na receita fica Coproduto A R1500000000 Coproduto B R1500000000 Coproduto C R1500000000 b Método dos Volumes Produzidos Apropria custos iguais por unidade de volume elaborado Mais um exemplo prático O produto B está por esse critério com custo maior que seu preço de venda de R 200kg O valor de custo por unidade de cada coproduto poderia simplesmente ser obtido pela divisão de R 4500000000 por 215000 kg Tal método poderia ser válido se os produtos tivessem características muito semelhantes entre si inclusive sem muita divergência em seus preços de mercado c Método da Igualdade do Lucro Bruto Distribui o Custo Conjunto de tal forma que cada produto tenha o mesmo lucro bruto por unidade Ainda usamos o mesmo exemplo Receita total R 6000000000 PV R 200000000 Custos total conjunto R 4500000000 Lucro bruto total R 1500000000 d Método das Ponderações Ponderase cada coproduto em termos de grau de dificuldade importância facilidade de venda etc de cada um No mesmo exemplo deveríamos apropriar custos de tal forma que cada unidade de A fosse equivalente ao número índice 100 cada unidade de B a 40 e cada uma de C a 65 Sucatas São produtos que podem ou não surgir do processo de produção normal tais como sobras pedaços resíduos e aparas Podem ser compostos de coprodutos ou subprodutos rejeitados ou mesmo de um lote de materiais reprovados pelo controle de qualidade Na maioria das vezes as sucatas fazem parte do processo produtivo e não há como evitálas Uma editora de livros utiliza bobinas de 500 quilos na impressora o volume de utilização do papel contido em determinada bobina irá consumir apenas 480 quilos de papel Não há como reaproveitar a sobra de 20 quilos então essa sobra será considerada como aparas de papel e como tal será vendida para os sucateiros ou para as gráficas de menor porte As sucatas são itens cuja venda á esporádica e realizada por valor não previsível na data em que surgem na produção Mesmo que existam em quantidade razoáveis na empresa não aparecem como estoque na Contabilidade Quando ocorrer sua venda têm sua receita contabilizada na conta contábil Outras Receitas A seguir você pode observar o quadro comparativo entre os Sistemas de Acumulação de Custos por Ordem de Produção e por Produção Contínua Sistema de Custos por Processo De acordo com Leone 2009 qualquer sistema de acumulação de custos pode empregar o custeio por absorção ou o custeio variável Para empregar o custeio por absorção todos os custos fabris devem ser tratados como custo dos produtos ou serviços Quando os custos não são diretamente identificados aos produtos ou serviços eles devem ser debitados a esses objetos por meio de rateios Para o emprego do custeio variável somente serão considerados os custos que forem variáveis e diretos com algum parâmetro identificado com as operações de fabricação Os demais custos mesmo relacionados à atividade fabril que não estejam nas condições referidas devem ser tratados como custos relacionados ao período